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    稅款滯納金能否超過補繳稅款的本金!
    發布時間:2018-01-24 03:08:12   來源:本站原創   點擊量:
     稅款滯納金能否超過補繳稅款的本金?自從《行政強制法》生效后,這個問題就是困擾征納雙方的一個難題。因為設立稅收滯納金的《稅收征管法》并無規定,在征收實踐中稅收征管系統自動計算滯納金是無限期加收的,稅款滯納金可以超過本金。
      現在有一種非常流行的觀點認為,稅款滯納金不應超過本金,理由是《行政強制法》第四十五條規定:“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”,而稅款的滯納金屬于滯納金的一種,當然也要受到行政強制法的調整。因此,納稅人未按照規定期限繳納稅款不論滯納多長時間,滯納金只能達到本金的1倍,是有“封頂”的。這種觀點理所當然受到很多人,特別是因為滯納日期漫長(長期欠稅或者被稅務機關發現多年前的應補稅款事項的),征管系統自動計算的滯納金超出本金的納稅人歡迎。然而在御風君看來,《行政強制法》第45條對稅收滯納金的適用要受到很大限制,絕不是無條件的“不得超過本金”。
      一項法律規則應當由假定條件,行為模式和后果三部分組成,“滯納金不得超過本金”指的是后果,但是這個結論只有在滿足特定的假定條件時才有效。《行政強制法》第45條的全文是:“行政機關依法作出金錢給付義務的行政決定,當事人逾期不履行的,行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”。可見,“不得超過本金”的稅款滯納金的前提條件,是稅務機關已經作出了稅務處理決定,但當事人逾期不履行。而稅款滯納金除了這種情形以外,還包括納稅人因為過錯,包括故意(如偷稅、騙稅)和過失(如計算錯誤)而導致少繳、晚繳稅款產生的滯納金。在稅務機關作出處理決定之前此項滯納金就已經存在了,當事人并未“逾期不履行”。因此不符合《行政強制法》第45條規定的前提,當然不受“不得超過金錢給付義務”的限制。
      此外從稅款滯納金的屬性來看,其加收率為每日萬分之五,以一年為365日為條件換算為年利率達18.25%,而2001年《稅收征管法》公布以來中國人民銀行發布的一年期貸款基準利率只達到7.47%,僅相當于滯納金加收率的41%,當然具有懲罰的性質。但稅款滯納金產生的原因是納稅人少繳或推遲繳納應繳稅款,因此也具有利息的屬性。如果限定在稅務處理決定之前產生的滯納金“不得超過金錢給付義務”,則長期欠繳稅款的滯納金超過了稅款本金,欠繳越久反而在經濟上越合算(欠稅人可以將占用國家稅款的資金用作其他用途),這個結論顯然是荒謬的。
      因此“不得超過金錢給付義務”的滯納金僅適用于稅務機關下達稅務處理決定后,當事人逾期不履行產生的滯納義務;對于納稅人因過錯而造成少繳、晚繳稅款但稅務機關尚未下達處理決定這一期間形成的滯納金,不適用《行政強制法》第45條之規定。例如,A企業在申報所屬期為2008年的企業所得稅時采取偷稅手段少繳納稅款100萬元,則從2009年6月1日起計算滯納金,如果稅務機關發現A企業的偷稅行為并在2015年5月16日向A企業送達了《稅務處理決定書》,A企業在送達之日起15日內未繳納,經計算A企業在逾期不履行稅務處理決定之前的稅款滯納天數為2190日,應繳滯納金=100×0.05%×2190=109.5萬元,超過稅款本數,但是A企業不得以《行政強制法》第四十五條作為抗辯理由。
      如果A企業遲至2020年12月31日才繳納了稅款,則從2015年6月1日起計算逾期不履行稅務處理決定的滯納金,經計算滯納天數為2040日,應繳滯納金=100×0.05%×2040=102萬元,超過稅款本數,則A企業可以依照《行政強制法》第四十五條抗辯,要求逾期不履行稅務處理決定的滯納金不超過稅款本數,即100萬元。
    可見我們在解讀政策法規時,千萬不能只摘取條文的只言片語或個別語句,而是要結合整條規則的假定條件、行為模式和行為結果三個部分作出整體分析,這樣才能避免產生誤解和風險。

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